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08 2019/07

稅款追征期問題綜述

張鐵柱

一、稅款追征期的性質

我國《稅收征收管理法》關于稅款追征期的規定如下:
     第五十二條  因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金。

因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年。

對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規定期限的限制。”
本條是對納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的補繳或追征期間的規定。嚴格來說,本條第一款是關于補繳期的規定,第二款和第三款是追征期的規定。為了表述方便,除特別說明外,下文將統稱為追征期。《海關法》和《進出口關稅條例》對于進出口環節的稅款追征期有專門規定,本文暫不討論。
     稅收法律關系是指稅法所確認和調整的,國家與納稅人之間在稅收分配過程中形成的權利義務關系。目前,多數觀點認為稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系。學術界認為,追征期是稅收債權的消滅時效,即稅收債權不行使的狀態在法定期間內持續存在,法定期間屆滿后即產生稅收債權喪失的法律效果。稅收征納在客觀上可以分為稅收確定程序和稅收征收程序,必須先進行稅收確定,然后才能實施征收。德國、日本、美國、臺灣地區均在立法上區分了確定期間和征收期間。我國稅法未明確做此區分,但是實質上包含了稅額確定和征收兩部分程序。施正文、熊偉、周志剛認為追征期是稅收確定期間(或稱為“核定期間”、“核課期間”)。《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》(國稅函〔2005〕813號)規定,超過追征期限的不再追征,但是納稅人已申報或稅務機關已查處的欠繳稅款,應當依法無限期追繳稅款。由此可見,稅務主管部門認為追征期是稅收確定期間,而稅收征收期間是無限期的。
     設置稅收債權消滅時效制度有重要意義。首先是有利于實現稅法的安定和稅收法律關系的和平;其次是督促稅務機關及時行使稅收債權;再次是便于相關案件處理,凡是時效期間屆滿及認定稅收債權(或請求權)喪失,可以避免當事人舉證和法庭調查困難。


     二、追征期的起算點
     民法理論認為,消滅時效的起點應當為權利人可以行使權利之時。《稅收征收管理法實施細則》第八十三條規定,“補繳和追征稅款、滯納金的期限,自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算”。因此,追征期的起算點應為稅款繳納期限屆滿之日的次日。
     由于各稅種的納稅期限、申報期限存在差異,因此應當區別稅種和納稅期限來確定每筆稅款的追征期起算時點。李欣、劉天永、段文濤均曾就此問題發文進行討論。關于企業所得稅的追征期,一種觀點認為應當從預繳申報納稅期限屆滿之日的次日起算,另一種觀點認為應當從匯算清繳屆滿之日的次日起算。筆者贊同后者。“預繳”和“匯算清繳”本身包含了預繳階段稅款數額的非終局性和可調整性,匯算清繳階段要進行多退少補。房產稅和土地使用稅是“按年計征、分期繳納”,其追征期應當從每一期的期限屆滿的次日起算。
     對于納稅人或扣繳義務人應當申報而未申報的情況,熊偉和周志剛認為,應當從納稅申報期限屆滿之日起算。
     對于扣繳義務人未扣繳稅款的情況,《企業所得稅法》和《個人所得稅法》均規定追征對象是納稅人而非扣繳義務人。熊偉認為這種情況應當從納稅義務發生之日起計算追征期。2018年修正的《個人所得稅法》第十三條規定,“納稅人取得應稅所得,扣繳義務人未扣繳稅款的,納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前,繳納稅款”。因此,2019年1月1日以后,扣繳義務人未扣繳個人所得稅的情況下,追征期的起算點應為次年7月1日(即匯算清繳期限屆滿的次日)。

     三、追征期的長度
     根據造成不繳、少繳稅款的原因,《稅收征收管理法》將追征期長度分為三種:
     第一種,稅務機關責任導致納稅人未繳或少繳稅款的,可以在三年要求納稅人補繳稅款。如前所述,此種情況確切的稱呼應為“補繳期”。“稅務機關的責任”是指稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法。

    

     第二種,納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤致納稅人未繳或少繳稅款的,追征期三年,特殊情況可以延長到五年。實施細則規定“納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤”,是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。這就把“失誤”的范圍界定得很窄。實施細則規定,“特殊情況”是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤,未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款,累計數額在10萬元以上的。

     關于如何累計稅款數額,實務中有觀點認為是從任意一筆稅款應繳未繳之日起順序累計計算,還有觀點認為是從稅務檢查之日起倒序累計計算。筆者認為,“累計數額在10萬元以上”應當是指追征期起算點相同的稅款累計數額達到10萬元的情況。倒序累計法顯然不符合法律規定,不值得討論。順序累計法會導致追征期不穩定,還可能導致后做出的處理決定與已經發生法律效力的處理決定互相矛盾,這與追征期制度的設立宗旨不符。試舉兩例:

    

      例1,甲公司因計算失誤于2013年5月少繳稅款5萬元,于2016年10月少繳稅款6萬元。2013年5月少繳的5萬元稅款,假設追征期自2013年5月16日起算,至2016年5月15日期滿,依法稅務機關不得追征。2018年3月,稅務機關檢查發現上述問題。如果追征2013年5月少繳的5萬元稅款,則將導致追征期“起死回生”。

     

      例2,乙公司因計算失誤于2013年5月少繳稅款5萬元。2016年10月稅務機關檢查發現上述問題,依法決定不予追征。2018年3月,稅務機關又發現乙公司因計算失誤于2016年11月少繳稅款12萬元。如果追征2013年5月少繳的5萬元稅款,則必須否定原來的處理決定。


     第三種:納稅人偷稅、抗稅、騙稅的,無限期追征。

     根據《稅收征收管理法》規定,“偷稅”是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的。“抗稅”是指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款。“騙稅”是指以假報出口或者其他欺騙手段,騙取國家出口退稅款。林雄認為,無限期追征比刑事犯罪的追訴時效還要長,不盡合理。
由于法條規定的三分法沒有涵蓋現實中的所有情況,導致征納雙方經常發生分歧。
     關于納稅人不申報納稅的情況,《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》(國稅函[2009]326號)規定,納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的追征期一般為三年,特殊情況可以延長至五年。嚴穎 對此批復持贊同觀點,并且認為對其他沒有主觀故意的未繳、少繳稅款,也應按照“一般三年、特殊五年”來掌握。李明和練奇峰認為,對于不申報的情況應當無限期追征,因為不進行納稅申報是故意行為,實行有限期追征不利于稅收公平和征管效率。
     關于既不是稅務機關責任也不是納稅人責任的情況,最高人民法院認為,根據依法行政的基本要求,沒有法律、法規和規章的規定,行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定;在法律規定存在多種解釋時,應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下,可以參考稅收征管法第五十二條第一款關于“因稅務機關的責任,致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的,稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款,但是不得加收滯納金”的規定,作出對行政相對人有利的處理方式(參見廣州德發房產建設有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審行政判決書,案號(2015)行提字第13號)。
     納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票導致少繳稅款的,是否屬于納稅人“失誤”?《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》(國稅函[2007]1240號)的規定,納稅人如不能重新取得合法、有效的專用發票,不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票被依法追繳已抵扣稅款的,不屬于“納稅人未按照規定期限繳納稅款”的情形,不加收滯納金”。范水利認為此種情況下如何適用追征期的法律規定不明確,不應當適用無限期追征。筆者認為,“不得抵扣進項稅款或追繳已抵扣的進項稅款”體現了對受票方行為的否定性評價,即認為受票方有責任,不加收滯納金則說明稅務機關認為受票方不存在偷逃稅的故意,因此將其歸入納稅人“失誤”的范圍較為妥當。國稅務總局青島市稅務局第三稽查局公告(2019年第139號)顯示,在開票方已經被認定為虛開增值稅專用發票的情況下,該局認為受票方應補繳的稅款“已過追征期”,因此決定不予追征。
     追征期能否中斷或中止?由于稅收確定權一經行使即已達到效果,因此不需要規定中斷制度。如果因不可抗力或其他客觀原因導致稅務機關不能行使稅收確定權的,能否中止計算追征期?我國稅法沒有明確規定。根據稅收法定原則,在法律無明文規定的情況下,應當認為不能中止計算追征期。

     四、稅收確定權的行使
     稅收確定權的主體包括納稅人和稅務機關。納稅人通過申報納稅從而將稅法規定的抽象義務落實到具體事項和具體金額。根據稅收合作信賴主義原則,對納稅人申報的稅額應當推定正確,稅務機關沒有充分證據不能對納稅人是否依法納稅有所懷疑。稅務機關行使稅收確定權主要表現為核定征收稅款和稅務稽查。
     在稅務稽查案件中,征納雙方常常因為是否超過追征期發生爭議。《稅收征收管理法釋義》和《國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復》(國稅函〔2005〕813號)均強調稅務機關在追征期內“發現”就可以要求納稅人補繳稅款。但是《稅收征收管理法》第五十二條并沒有使用“發現”二字,而是表述為“三年內可以要求”補繳稅款或“三年內可以追征”稅款。況且,何為“發現”也不明確。筆者認為,該爭議的核心是哪一個行為是行使稅收確定權的行為。
     有觀點認為,可以參照《全國人大常委會法制工作委員會關于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發現”認定問題的函的研究意見》(法工委復字[2004]27號)規定,“任何機關只要啟動調查、取證和立案程序,均可視為“發現”,因此稅務機關立案或發出《稅務檢查通知書》即視為“發現”。最高人民法院認為,稅務機關向納稅人送達《稅務檢查通知書》之日即是開始對應補繳的稅款進行追征(參見清遠市偉華實業有限公司與廣東省清遠市地方稅務局再審行政裁定書,案號(2016)最高法行申5121號,下稱偉華案)。在德發案中,最高人民法院認為,在計算追征期時,“稅務機關依法啟動的調查程序期間應當予以扣除”,這在本質上與偉華案觀點是一致的。
     劉天永認為,應當以《稅務處理決定書》的送達時間作為稅款追征期的結算點更有利于維護稅法秩序的安定性。筆者贊同此觀點。根據行政法理論,具體行政行為應當有明確的意思表示,必須直接影響特定相對人的權利義務。向納稅人發出《稅務檢查通知書》時,稅務機關尚未進行調查,納稅人是否存在未繳、少繳稅款的行為尚不確定。如果說此時就已經“發現”并開始對“應當補繳的稅款”進行追征,顯然不符合客觀情況,并且有違稅收合作信賴主義原則。只有稅務機關向納稅人送達《稅務處理決定書》,明確要求納稅人補繳稅款,才是真正行使稅收確定權。試問,在計算納稅人行使退稅請求權的期限時,如果納稅人主張自己在繳納稅款后的三年內就開始查賬了,因此沒有超過申請期限,稅務機關能否接受?而且,稅務機關要求補繳或追征稅款屬于稅務行政處理行為而非行政處罰行為,應當適用《稅收征收管理法》等稅收管理法律、法規,不能適用《行政處罰法》的相關規定。人大法工委的意見屬于《行政處罰法》范疇,不能適用于稅務行政處理行為。
     然而,稅務檢查工作往往需要較長時間,這就可能導致檢查中發現應當追征的事實,但是送達《稅務處理決定書》時已過追征期。有人建議,稅務機關在檢查過程中發現納稅人未繳、少繳稅款的,可以先向納稅人送達《稅務事項通知書》或者以調查筆錄的方式要求納稅人對相關事實進行確認,待檢查工作完成后再依法作出并送達《稅務處理決定書》。筆者認為,此種做法兼顧了納稅人的合理預期和稅務檢查工作的實際情況,不失為一種可取之策,但是應當對稽查部門延長檢查期限進行嚴格審查。

     五、法律的完善

     2015年發布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案》(征求意見稿),明確區分了稅額確認時效和稅款征收時效。該草案第四十六條規定,稅務機關有權對納稅人的納稅申報的真實性、合法性進行核實、確定。第五十六條規定,稅款確認的一般時效為5年,納稅人未登記、未申報存在偷稅、逃稅、騙稅、抗稅情形的,稅款確認時效為十五年。第八十六條規定,稅款征收的一般時效為5年,對未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅、騙稅的,征收時效為十五年;納稅人欠稅超過二十年,稅務機關執行不能的,不再追征。上述規定沒有明確時效的起算點。對于稅款確認的方式,該草案第五十二條明確規定為“稅務機關應當向納稅人出具稅額確認通知書”,但是對于需要通過稽查處理的情形如何確認稅款,并未明確規定,但是立案決定和《稅務檢查通知書》顯然不具備稅款確認的功能。目前該草案尚未提交人大審議。希望在審議過程中能夠對實踐中爭議較多的問題予以回應。


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